為規(guī)范注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，進(jìn)一步提升審計意見有用性，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》。我會結(jié)合證券審計業(yè)務(wù)特點及資本市場監(jiān)管需求，就注冊會計師對上市公司財務(wù)報表發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見作出以下規(guī)范。注冊會計師在其他證券服務(wù)業(yè)務(wù)中發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見可參照本指引。

　　一、錯報與受限

　　（一）準(zhǔn)則規(guī)定

　　當(dāng)存在下列情形時，注冊會計師應(yīng)對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見：一是根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論（以下簡稱“錯報”）；二是無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論（以下簡稱“受限”）。

　?。ǘ﹫?zhí)業(yè)問題

　　注冊會計師發(fā)表非無保留意見時，通常存在以下問題：

　　一是以“受限”代替“錯報”。注冊會計師以無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，對應(yīng)識別的財務(wù)報表整體重大錯報不予識別，規(guī)避作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，從而發(fā)表“受限”而非“錯報”類型的審計意見。特別是在涉及專業(yè)判斷、會計估計的領(lǐng)域，如合并范圍、資產(chǎn)減值（尤其是商譽減值）、預(yù)計負(fù)債、款項可收回性等，存在較多以“受限”代替“錯報”類型審計意見的情形。

　　二是“受限”并非真正受限。注冊會計師在能夠執(zhí)行進(jìn)一步審計程序、獲取審計證據(jù)的情況下，仍以無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，發(fā)表“受限”類型的審計意見，其“受限”理由并不成立。

　　（三）監(jiān)管要求

　　一是注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和監(jiān)管規(guī)則，恰當(dāng)運用職業(yè)判斷，對財務(wù)報表特別是涉及會計估計、專業(yè)判斷的領(lǐng)域，準(zhǔn)確識別和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。如發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表整體存在重大錯報，應(yīng)發(fā)表恰當(dāng)?shù)摹板e報”類型審計意見，不得以“受限”為由進(jìn)行替代。

　　二是注冊會計師應(yīng)充分識別和評估重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，必要時擴(kuò)大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預(yù)見性，在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確認(rèn)定是否真正“受限”，如確認(rèn)存在“受限”應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通。當(dāng)注冊會計師發(fā)表無法表示意見時，仍需要對審計范圍沒有受到限制的方面按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作。

　　二、重大性

　　（一）準(zhǔn)則規(guī)定

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)從定量和定性兩個方面考慮已發(fā)現(xiàn)未更正和因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響是否重大。定量標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師確定的財務(wù)報表整體重要性水平直接相關(guān)，定性標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師評估的錯報性質(zhì)是否嚴(yán)重、是否影響財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟(jì)決策有關(guān)。

　　（二）執(zhí)業(yè)問題

　　注冊會計師未將錯報與財務(wù)報表整體重要性水平直接相關(guān)。例如，某上市公司存在巨額違規(guī)擔(dān)保已被提起訴訟，且在審計過程中已獲悉上市公司一審敗訴的情況，有關(guān)律師作出上市公司很可能需要承擔(dān)賠償責(zé)任的意見。根據(jù)事件進(jìn)展及會計準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)計提預(yù)計負(fù)債，且計提的金額將遠(yuǎn)超上市公司財務(wù)報表整體重要性水平。上市公司以上述案件尚未終審判決，無法準(zhǔn)確判斷預(yù)計負(fù)債的具體金額為由沒有計提負(fù)債，注冊會計師在審計過程中已獲悉上述情況，對于明顯超出重要性水平的錯報沒有恰當(dāng)識別，涉嫌以無保留意見代替非無保留意見。

　?。ㄈ┍O(jiān)管要求

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用重要性水平評價錯報是否重大。對于已發(fā)現(xiàn)的錯報，如錯報金額超過財務(wù)報表整體重要性水平，表明錯報具有重大性，除非基于特定情況認(rèn)為不重大（例如某些重分類錯報）；如錯報金額低于財務(wù)報表整體重要性水平，需要考慮錯報的性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境。對于因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯報，注冊會計師也應(yīng)合理估計相關(guān)事項可能存在的錯報，判斷是否影響財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

　　三、廣泛性

　　（一）準(zhǔn)則規(guī)定

　　廣泛性包括三種情形：一是不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；二是雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或者項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或者項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分；三是當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

　?。ǘ﹫?zhí)業(yè)問題

　　注冊會計師在判斷廣泛性時，通常存在以下問題：

　　一是未審慎評價多個重大事項匯總起來的影響是否具有廣泛性。例如，個別上市公司同時存在違規(guī)擔(dān)保、應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備、其他流動資產(chǎn)減值、商譽減值、不明資金轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等事項，涉及多個報表項目，但注冊會計師仍認(rèn)為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

　　二是未審慎評價單個重大事項的影響是否具有廣泛性。例如，有的上市公司保留意見雖僅涉及商譽減值或應(yīng)收賬款減值等單個事項，但這些事項均對財務(wù)報表的主要組成部分形成重大影響，注冊會計師仍認(rèn)為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

　　三是未審慎評價未更正和未發(fā)現(xiàn)的錯報可能影響退市指標(biāo)、風(fēng)險警示指標(biāo)、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營等重要指標(biāo)時，是否具有廣泛性。例如，個別上市公司雖然某一錯報涉及的財務(wù)報表項目較為有限，但導(dǎo)致凈資產(chǎn)為負(fù)，可能影響其退市，但注冊會計師仍認(rèn)為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

　?。ㄈ┍O(jiān)管要求

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)審慎評價相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響是否具有廣泛性，如無明顯相反證據(jù)，以下情形表明相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響具有廣泛性：包括存在多個無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的重大事項；單個事項對財務(wù)報表的主要組成部分形成較大影響；可能影響退市指標(biāo)、風(fēng)險警示指標(biāo)、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營等。注冊會計師若在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，認(rèn)為錯報對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。若無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　四、持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

　　（一）準(zhǔn)則規(guī)定

　　注冊會計師在評估上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時應(yīng)考慮兩種情形：一是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當(dāng)；二是是否存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的相關(guān)事項。

　　如果財務(wù)報表已按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，但注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見；如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是恰當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)區(qū)分財務(wù)報表對重大不確定性是否作出充分披露，如是則應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的段落，否則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。

　　（二）執(zhí)業(yè)問題

　　注冊會計師在形成與持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的審計結(jié)論時，通常存在以下問題：

　　一是未識別出可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，包括存在重大償債壓力、重大經(jīng)營虧損、重大流動性風(fēng)險、關(guān)鍵管理人員離職且長期無人替代等；

　　二是根據(jù)獲取的審計證據(jù)，未對管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論；

　　三是財務(wù)報表未對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性進(jìn)行充分披露，但注冊會計師僅增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項段，未按照準(zhǔn)則要求發(fā)表非無保留意見；

　　四是未審慎評估財務(wù)報表未充分披露持續(xù)經(jīng)營相關(guān)信息的影響程度，導(dǎo)致未恰當(dāng)區(qū)分保留意見或否定意見；

　　五是將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項列示于強調(diào)事項段，未按照準(zhǔn)則要求增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段。

　?。ㄈ┍O(jiān)管要求

　　當(dāng)公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)對以下事項形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論：一是管理層是否已對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估；二是管理層編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；三是財務(wù)報表是否對持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性作出充分披露；四是評估持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的性質(zhì)和對財務(wù)報表的影響程度。

　　五、信息披露

　　（一）準(zhǔn)則規(guī)定

　　如果注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見，應(yīng)在審計報告中對導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項進(jìn)行描述。如果財務(wù)報表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分說明并量化該錯報的財務(wù)影響。如果無法量化財務(wù)影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在該部分說明這一情況。如果因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分說明無法獲取審計證據(jù)的原因。

　?。ǘ﹫?zhí)業(yè)問題

　　根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則14號--非標(biāo)準(zhǔn)審計意見及其涉及事項的處理（2020年修訂）》（以下簡稱14號編報規(guī)則），注冊會計師在審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中披露上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見涉及的事項（以下簡稱非標(biāo)事項）信息時，通常存在以下問題：

　　一是未按照要求披露保留意見涉及事項不具有廣泛性的原因；

　　二是未按照要求披露考慮保留意見涉及事項相關(guān)影響金額后，公司盈虧性質(zhì)是否發(fā)生變化；

　　三是未按照要求披露非標(biāo)事項對財務(wù)報表的量化影響；

　　四是未按照要求披露“受限”的具體原因；

　　五是上期非標(biāo)事項在本期消除的結(jié)論不恰當(dāng)。

　　（三）監(jiān)管要求

　　注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和14號編報規(guī)則，并根據(jù)以下要求進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)準(zhǔn)審計意見有關(guān)信息披露，具體包括：

　　一是“錯報”。注冊會計師認(rèn)定財務(wù)報表存在“錯報”的情況下，應(yīng)在審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中詳細(xì)說明重大錯報的相關(guān)信息，包括錯報項目及金額、導(dǎo)致錯報的原因、違反的會計準(zhǔn)則等。

　　二是“受限”。注冊會計師存在“受限”的情況下，應(yīng)在審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中充分披露以下信息：“受限”事項的形成過程及原因；“受限”事項對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可能的影響金額，如不可行應(yīng)解釋不可行的原因；“受限”事項未能獲取的審計證據(jù)內(nèi)容，即應(yīng)獲取何種審計證據(jù)方可解決“受限”。

　　三是重要性水平。注冊會計師應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中，披露使用的合并財務(wù)報表整體的重要性水平，包括選取基準(zhǔn)及百分比、計算結(jié)果、選取依據(jù)。若本期重要性水平內(nèi)容較上期發(fā)生變化，應(yīng)披露變化原因。

　　四是廣泛性。注冊會計師在發(fā)表非無保留意見時，應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中充分披露廣泛性的判斷過程：相關(guān)事項是否影響公司盈虧等重要指標(biāo)；匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響后，發(fā)表非標(biāo)事項是否具有廣泛性的結(jié)論。

　　五是上期非標(biāo)事項在本期的情況。如本期為標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，注冊會計師需額外出具專項說明，披露上期非標(biāo)事項的具體內(nèi)容、消除上期非標(biāo)事項的具體措施；如本期為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，注冊會計師應(yīng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見專項說明中，披露上期非標(biāo)事項在本期消除或變化的判斷過程及結(jié)論，評價相關(guān)事項對本期期初數(shù)和當(dāng)期審計意見的影響。

　　本指引自2021年3月23日起施行。